5.6 Reisekosten (§ 16 Abs 1 Z 9)

5.6.1 Reisebegriff (§ 16 Abs 1 Z 9)

Eine Reise im Sinne des § 16 Abs 1 Z 9 liegt vor, wenn

Da der Reisebegriff des § 16 Abs 1 Z 9 sich mit dem Reisebegriff des § 4 Abs 5 deckt (VwGH 11. 6. 91, 91/14/0074), gelten die dazu getroffenen Ausführungen für alle Einkunftsarten.

Bei Berechnung der Entfernung vom Mittelpunkt der Tätigkeit ist von der kürzesten zumutbaren Wegstrecke auszugehen (VwGH 8. 5. 1984, 83/14/0187, 0193, 0194). Dabei ist die Entfernung zwischen Anfang und Ende (Ziel) der Fahrt und nicht die Entfernung zwischen den Ortsmittelpunkten maßgebend (VwGH 3. 7. 1990, 90/14/0069).

5.6.2 Berufliche Veranlassung

Eine berufliche Veranlassung kann – anders als bei einer Dienstreise nach § 26 Z 4 – nicht nur dann vorliegen, wenn die Reise über Auftrag des Dienstgebers erfolgt. Beruflich veranlaßt können beispielsweise auch Reisen im Zusammenhang mit einer aus eigener Initiative unternommenen Berufsfortbildung (siehe dazu ABC der Werbungskosten) des Dienstnehmers oder zur Erlangung eines neuen Arbeitsplatzes sein. Eine berufliche Veranlassung durch das Dienstverhältnis ist bei Reisekosten oder sonstigen Aufwendungen (Ausgaben), die im Zusammenhang mit einer Funktion als Personalvertreter, als Gewerkschafter (VwGH 21. 11. 95, 95/14/0070) oder als Betriebsrat (VwGH 20. 6. 95, 92/13/0298) stehen, nicht gegeben. Aufwendungen (Ausgaben) eines Richters im Zusammenhang mit seiner Eigenschaft als Funktionär der Richtervereinigung sind ebenfalls nicht beruflich veranlaßt (VwGH 17. 9. 96, 92/14/0145). Erhält der Steuerpflichtige vom Dienstgeber für seine Tätigkeit als Personalvertreter, Betriebsrat, Gewerkschafter oder Funktionär der Richtervereinigung lohnsteuerpflichtige Ersätze, so sind Reisekosten oder andere durch diese Funktion veranlaßte Ausgaben (Aufwendungen) bis zur Höhe der Ersätze als Werbungskosten zu berücksichtigen.

281

5.6.3 Abgrenzung zur Dienstreise

Der im § 16 Abs 1 Z 9 verwendete Begriff "ausschließlich beruflich veranlaßte Reisen" ist zwar dem in § 4 Abs 5 verwendeten Begriff "ausschließlich durch den Betrieb veranlaßte Reisen" gleichzusetzen, nicht hingegen dem im § 26 Z 4 verwendeten Begriff "Dienstreise" (VwGH 28. 5. 86, 85/13/0151 ua). Anders als für die steuerfreie Auszahlung von Dienstgeberersätzen nach § 26 Z 4 reicht es für die Geltendmachung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nicht aus, daß der Dienstnehmer über Auftrag des Dienstgebers

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Im Gegensatz zu einer "Dienstreise" kann eine "Reise" aber auch ohne dienstlichen Auftrag erfolgen (siehe RZ 281). Die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 16 Abs 1 Z 9 setzt jedoch ebenso wie bei Dienstreisen im Sinne der Legaldefinition des § 26 Z 4 eine Reisedauer von mehr als drei Stunden bei Inlandsreisen und mehr als fünf Stunden bei Auslandsreisen (VwGH 19. 4. 88, 87/14/0007) voraus.

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5.6.4 Mittelpunkt der Tätigkeit bei "Innendienst"

Als Mittelpunkt der Tätigkeit gilt jedenfalls jene Betriebsstätte des Dienstgebers, in welcher der Dienstnehmer "Innendienst" verrichtet. Als "Innendienst" gilt jedes Tätigwerden im Rahmen der unmittelbaren beruflichen Obliegenheiten (zB Vorbereitungs- oder Abschlußarbeiten eines Vertreters oder eines im Außendienst tätigen Prüfungsorgans, Abhalten einer Dienstbesprechung). Eine bestimmte Mindestdauer ist dafür nicht Voraussetzung. Auch ein kurzfristiges Tätigwerden ist als "Innendienst" anzusehen. Verrichtet ein Arbeitnehmer neben seiner Tätigkeit im Innendienst auch Außendienst, bestimmt sich der Mittelpunkt seiner Tätigkeit danach, wo er für den Fall, daß kein Außendienst versehen wird, regelmäßig tätig wird (VwGH 28. 10. 97, 93/14/0076, 0077). Kein "Innendienst" liegt vor, wenn das Aufsuchen der Betriebsstätte ausschließlich mittelbar durch die beruflichen Obliegenheiten veranlaßt ist (zB Abholen von Unterlagen oder von Waren, Wechseln des Fahrzeuges, Entgegennahme des Arbeitslohns). Daher werden bei einem Handelsreisenden beruflich bedingte Reisen, die er von seiner Wohnung aus antritt, nicht dadurch unterbrochen, daß er den Sitz des Arbeitgebers nur deswegen aufsucht, um Muster oder Waren abzuholen (VwGH 3. 7. 90, 90/14/0069).

284

5.6.5 Absetzbare Aufwendungen

Werbungskosten aus dem Titel "Reisekosten" liegen nur in dem Umfang vor, in dem sie vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden. Als Reisekosten kommen insbesondere Fahrtkosten (Werbungskosten allgemeiner Art), Verpflegungsmehraufwand und Nächtigungsaufwand in Betracht. Ersätze, die der Arbeitgeber gemäß § 26 Z 4 leistet, vermindern den jeweils abzugsfähigen Aufwand.

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Auch wenn die Aufwendungen ohne Nachweis ihrer Höhe soweit als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, als sie die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Sätze nicht übersteigen, kann es bei der Abgeltung in Form von Pauschalsätzen nicht dazu kommen, Werbungskosten auch dort anzuerkennen, wo nach dem äußeren Anschein Aufwendungen des Arbeitnehmers gar nicht anfallen (VwGH 6. 2. 90, 89/14/0031 betr. unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Nächtigungsquartiers).

286

5.6.6 Fahrtkosten

5.6.6.1 Berücksichtigung der Fahrtkosten

Fahrtkosten stellen keine spezifischen Reisekosten im Sinne des § 16 Abs 1 Z 9 dar, sondern sind als Werbungskosten allgemeiner Art gemäß § 16 Abs 1 zu berücksichtigen (VwGH 8. 10. 98, 97/15/0073). Da sie aber in der Regel in Verbindung mit Reisekosten anfallen, werden sie in diesem Zusammenhang angeführt.

Fahrtkosten stellen unabhängig davon, ob das genannte Erfordernis einer Reise (siehe RZ 278) erfüllt ist, im tatsächlichen Ausmaß Werbungskosten dar. Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten ist daher weder die Zurücklegung größerer Entfernungen noch das Überschreiten einer bestimmten Dauer erforderlich. Der Anspruch auf Fahrtkosten besteht grundsätzlich unabhängig vom Anspruch auf Tagesgelder. Daher stehen Fahrtkosten auch bei Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit zu, es sei denn, es liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor (siehe RZ 291ff).

Als Werbungskosten sind Fahrtkosten grundsätzlich – also auch bei Verwendung eines eigenen Kfz – in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen (vgl. VwGH 8. 10. 98, 97/15/0073). Benützt der Arbeitnehmer sein eigenes Fahrzeug, steht ihm hierfür bei beruflichen Fahrten von nicht mehr als 30 000 km im Kalenderjahr das amtliche Kilometergeld zu. Anstelle des Kilometergeldes können auch die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Bei beruflichen Fahrten von mehr als 30 000 km im Kalenderjahr stehen als Werbungskosten entweder das amtliche Kilometergeld für 30 000 km oder die tatsächlich nachgewiesenen Kosten für die gesamten beruflichen Fahrten zu (siehe auch Stichwort "Kraftfahrzeug", RZ 371).

Die Benutzung eines Kraftfahrzeuges muß nicht unvermeidbar sein. Es steht dem Arbeitnehmer die Verwendung des Kraftfahrzeuges auch dann frei, wenn die Wegstrecke auch mit einem öffentlichen Verkehrsmittel oder zu Fuß zurückgelegt werden könnte (VwGH 22. 12. 80, 2001/79). Der Nachweis der Fahrtkosten mit einem eigenen Kraftfahrzeug hat grundsätzlich mittels eines laufend geführten Fahrtenbuches zu erfolgen, aus dem der Tag (Datum) der beruflichen Fahrt, Ort, Zeit und Kilometerstand jeweils am Beginn und am Ende der beruflichen Fahrt, Zweck jeder einzelnen beruflichen Fahrt und die Anzahl der gefahrenen Kilometer, aufgegliedert in beruflich und privat gefahrene Kilometer, ersichtlich sind. Die Führung eines Fahrtenbuches kann entfallen, wenn durch andere Aufzeichnungen (zB Reisekostenabrechnungen gegenüber dem Arbeitgeber) eine verläßliche Beurteilung möglich ist.

5.6.6.2 Abgrenzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind gemäß § 16 Abs 1 Z 6 durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein gegebenenfalls zustehendes Pendlerpauschale abgegolten. Arbeitsstätte (Dienstort) ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Tatsächliche Fahrtkosten (zB Kilometergeld) können daher für derartige Fahrten nicht berücksichtigt werden.

Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort), sind die Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs 1 Z 6 zu berücksichtigen:

Eine durchgehende Tätigkeit in diesem Zusammenhang liegt auch dann vor, wenn die Tätigkeit an diesem Ort kurzfristig (zB an einem Tag pro Woche) unterbrochen wird. Als Arbeitsstätte gilt ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager und ähnliches. Eine Arbeitsstätte im obigen Sinne liegt auch dann vor, wenn das dauernde Tätigwerden in Räumlichkeiten eines Kunden oder an einem Fortbildungsinstitut (zB Entsendung zu einer mehrmonatigen Berufsfortbildung) erfolgt.

293

Für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit stehen Fahrtkosten (zB in Höhe des Kilometergeldes) zu (vgl. VwGH 9. 11. 94, 92/13/0281). Die Fahrten von der Wohnung zum ersten Mittelpunkt der Tätigkeit und die Fahrten vom zweiten Mittelpunkt der Tätigkeit zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale abgegolten. Voraussetzung für die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten ist aber, daß ein zusätzlicher Aufwand für diese Fahrten entsteht, und dieser Aufwand nicht bereits durch den Verkehrsabsetzbetrag und das Pendlerpauschale abgegolten wurde.

294

Liegt eine gleichbleibende Arbeitsstätte (ständiger Dienstort) aufgrund der Art der Beschäftigung nicht vor (zB bei Bauarbeitern oder überlassenen Arbeitskräften, die am Firmensitz niemals tätig werden), stehen für Fahrten zwischen der Wohnung und dem Einsatzort für die ersten fünf Tage Fahrtkosten zu. Ab dem sechsten Tag liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs 1 Z 6 vor.

295

Zur Abgrenzung Dienstreise – Pendlerpauschale – Sachbezugsermittlung bei Nutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges – Dienstverrichtungen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Kundenbesuche) siehe weiters Pendlerpauschale, RZ 249ff.

296

5.6.7 Verpflegungsmehraufwand

5.6.7.1 Allgemeines

Die Rechtfertigung für die Annahme von Werbungskosten bei Reisebewegungen liegt in dem dabei in typisierender Betrachtungsweise angenommenen Verpflegungsmehraufwand gegenüber den ansonsten am jeweiligen Aufenthaltsort anfallenden und gemäß § 20 nicht abzugsfähigen (üblichen) Verpflegungsaufwendungen. Bei längeren Aufenthalten ist in der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise von der Möglichkeit der Inanspruchnahme der üblichen (günstigeren) Verpflegsmöglichkeiten auszugehen, deren Aufwendungen als Teil der Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind (VwGH 28. 5. 97, 96/13/0132; 29. 5. 96, 93/13/0013; 20. 9. 95, 94/13/0253, 0254).

297

Die Abgeltung des Verpflegungsmehraufwands setzt – abgesehen von der Abgeltung eines allfälligen Kaufkraftunterschiedes bei Auslandsaufenthalten – eine Reise voraus. Wird an einem Einsatzort, in einem Einsatzgebiet oder bei Fahrtätigkeit ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen Tagesgelder nur für die jeweilige Anfangsphase (5 bzw. 15 Tage; siehe RZ 300 bis 310) zu. Dies gilt grundsätzlich in gleicher Weise für Inlands- wie auch für Auslandsreisen.

Die Berücksichtigung der Aufwendungen ist mit den in § 26 Z 4 angeführten Sätzen begrenzt. Höhere Beträge sind auch im Falle des Nachweises tatsächlicher Kosten nicht zu berücksichtigen.

5.6.7.2 Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort

Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort gilt grundsätzliche die politische Gemeinde. Auch für Reisen innerhalb Wiens gilt das gesamte Wiener Gemeindegebiet als Einsatzort. Für Reisen von Orten außerhalb Wiens nach Wien gilt als Einsatzort hingegen der jeweilige Gemeindebezirk. Werden allerdings im Zuge von Reisen nach Wien mehrere Gemeindebezirke regelmäßig bereist, ist keine willkürliche Zuordnung des Reisezieles in jeweils bestimmte (andere) Bezirke vorzunehmen, sondern von einem einheitlichen Zielgebiet auszugehen (siehe RZ 304ff).

Von einem längeren Zeitraum ist in folgenden Fällen auszugehen:

Dies gilt auch, wenn der Aufenthalt zu Fortbildungszwecken des Dienstnehmers erfolgt (VwGH 26. 6. 90, 87/14/0024, betr. Dienstzuteilung eines Beamten).

Erstreckt sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf zwei oder mehrere Tätigkeitsmittelpunkte, so ist der Aufenthalt an ihnen keine Reise (VwGH 9. 4. 86, 85/14/0146; VwGH 2. 8. 95, 93/13/0099), sodaß eine Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nicht erfolgen kann. In diesem Fall ist – in typisierender Betrachtungsweise – davon auszugehen, daß die günstigsten Verpflegungsmöglichkeiten bekannt sind und daher kein zu Werbungskosten führender Mehraufwand für Verpflegung entsteht (VwGH 29. 5. 96, 93/13/0013; VwGH 5. 10. 94, 92/15/0225). Tagesgelder stehen daher nur für die Anfangsphase von 5 bzw. 15 Tagen als Werbungskosten zu.

5.6.7.3 Mittelpunkt der Tätigkeit in einem Einsatzgebiet (Zielgebiet)

Mittelpunkt der Tätigkeit kann nicht nur ein einzelner Ort (politische Gemeinde), sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein. Personen, die ein ihnen konkret zugewiesenes Gebiet regelmäßig bereisen, begründen daher in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit (VwGH 28. 5. 97, 96/13/0132). Dies wird insbesondere auf Rauchfangkehrer, Gebietsvertreter oder Außendienstmitarbeiter von Behörden (zB Gerichtsvollzieher, Betriebsprüfer) zutreffen. Grundsätzlich ist es dabei unmaßgeblich, ob sich die Wohnung des Arbeitnehmers innerhalb oder außerhalb des Einsatzgebietes befindet.

Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken.

Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebietes gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort (siehe RZ 300 bis RZ 303).

Erstreckt sich die ständige Reisetätigkeit auf ein größeres Gebiet (zB ganz Niederösterreich), liegt kein Einsatzgebiet vor. Diesfalls sind die Reisen nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen.

Für die Anfangsphase von 5 Tagen in einem (neuen) Einsatzgebiet steht das Tagesgeld zu. Erfolgt innerhalb von 6 Kalendermonaten kein Einsatz in diesem Einsatzgebiet, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von 5 Tagen neu zu beginnen.

308

5.6.7.4 Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit

Eine Fahrtätigkeit begründet hinsichtlich des Fahrzeuges einen (weiteren) Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn

309

Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit liegt jeweils für die ersten fünf Tage ("Anfangsphase") vor, wenn der Steuerpflichtige erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese Tätigkeit ausgeführt hat. Nach der Anfangsphase können keine Tagesgelder als Werbungskosten berücksichtigt werden.

310

5.6.7.5 Inlandsreisen

Der Werbungskostenabzug für den Verpflegungsmehraufwand beträgt 360 S für 24 Stunden. Die Aliquotierung erfolgt stets nach 24-Stunden-Zeiträumen. Diese Frist wird durch jede Reise ausgelöst. Eine Fortbewegung bis zu drei Stunden löst keinen 24-Stunden-Zeitraum aus. Bis zu drei Stunden Reisedauer steht auch dann kein Werbungskostenabzug aus dem Titel "Verpflegungsmehraufwand" zu, wenn sie innerhalb eines von einer längeren Reise ausgelösten 24-Stunden-Zeitraums mit noch nicht vollem Tagesgeldanspruch anfallen. Bei längeren Reisen ist für jede angebrochene Reisestunde ein Zwölftel von 360 S absetzbar. Dauert eine Reise mehr als 11 Stunden, so steht der volle Satz zu.

311

5.6.7.6 Auslandsreisen

Bei Auslandsreisen ist für den Verpflegungsmehraufwand anstelle des Betrages von 360 S täglich – unabhängig von der Höhe der Einkünfte – der in der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten für das jeweilige Land vorgesehene Höchstsatz heranzuziehen. Die Aliquotierung erfolgt nach § 17 der Reisegebührenvorschrift. Demnach stehen für eine Reisedauer von mehr als fünf bis höchstens acht Stunden ein Drittel, bei einer Reisedauer von mehr als acht Stunden bis höchsten 12 Stunden zwei Drittel des Auslandsreisesatzes und für mehr als 12 Stunden bis einschließlich 24 Stunden der volle Auslandsreisesatz zu. Für die Frage, ob neben den Auslandsreisesätzen zusätzlich anteilige Inlandsreisesätze zum Zuge kommen, ist von einer einheitlichen Reise auszugehen. Ab dem Grenzübertritt (bei grenzüberschreitenden Flugreisen ab dem Abflug bzw. bis zur Ankunft im Inland) kommen die Sätze für das jeweilige Land zur Anwendung. Sodann sind von der in Tagen bzw. in Zwölfteln ausgedrückten Gesamtreisezeit die durch die Auslandsreisesätze erfaßten Tage bzw. Zwölftel abzuziehen; für die verbleibenden Reisezeiten steht das Inlandstagesgeld zu. Dies gilt auch dann, wenn der "Inlandsanteil" isoliert betrachtet nicht mehr als drei Stunden beträgt. Beträgt der "Auslandsanteil" nicht mehr als fünf Stunden, so liegt insgesamt eine Inlandsreise vor. Eine einheitliche Inlandsreise ist jedenfalls beim bloßen "Korridorverkehr" mit der Bahn (zB Salzburg – Rosenheim – Kufstein) oder mit dem Kraftfahrzeug ("kleines" bzw. "großes deutsches Eck") gegeben.

312

Siehe dazu auch die Beispiele im Kapitel "Dienstreise".

Wird im Rahmen der Auslandstätigkeit ein Mittelpunkt der Tätigkeit im Ausland begründet (zB bei Entsendung des Dienstnehmers zu Fortbildungszwecken, vgl. VwGH 18. 12. 90, 90/14/0232), kann aufgrund des Kaufkraftunterschiedes auch ohne Vorliegen einer "Reise" ein beruflich bedingter Verpflegungsmehraufwand anfallen (VwGH 13. 2. 91, 90/13/0199). Von einem derartigen Kaufkraftunterschied ist nur hinsichtlich jener Länder auszugehen, für welche Auslandsbeamte Zulagen und Zuschüsse (Kaufkraftausgleichszulage) gemäß § 3 Abs 1 Z 8 erhalten. Es bestehen keine Bedenken, wenn in diesen Fällen der Differenzbetrag zwischen dem Inlandstagessatz und dem höheren Auslandstagessatz als Werbungskosten abgesetzt wird. Derartige Differenztagessätze sind gemäß § 20 Abs 2 nicht abzugsfähig, wenn sie durch eine gemäß § 3 Abs 1 Z 8 steuerbefreite Kaufkraftausgleichszulage abgedeckt sind oder wenn die ausländischen Einkünfte im Inland nicht steuerpflichtig sind (zB gemäß § 3 Abs 1 Z 10 oder 11). Sind die ausländischen Einkünfte im Wege eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, dann sind allfällige Differenztagessätze nur zur Ermittlung der Progressionseinkünfte heranzuziehen.

313

5.6.7.7 Arbeitsessen im Zuge einer Reise

Die Aufwendungen für "Arbeitsessen" mit ausschließlichem oder weitaus überwiegendem Werbecharakter im Sinne des § 20 Abs 1 Z 3 sind grundsätzlich sowohl hinsichtlich der Bewirteten als auch hinsichtlich der eigenen Konsumationen zur Hälfte absetzbar. Die zu berücksichtigenden Tagesdiäten werden dabei bei Inlandsreisen um je 180 S pro Mahlzeit (Mittag- bzw. Abendessen) gekürzt. Bei Auslandsreisen erfolgt entsprechend der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten bei einem Geschäftsessen pro Tag keine Kürzung, bei zwei Geschäftsessen steht nur ein Drittel des jeweiligen Höchstsatzes zu. Steht infolge kurzer Reisedauer insgesamt kein oder nur ein niedrigerer Betrag für den Verpflegungsmehraufwand zu, so ist die Kürzung mit diesem Betrag begrenzt. Eine "Hinzurechnung" hat nicht zu erfolgen.

5.6.8 Nächtigungsaufwand

Voraussetzung für Werbungskosten ist das Vorliegen einer tatsächlichen Nächtigung, die mit Aufwendungen verbunden ist. Der Nächtigungsaufwand ist alternativ in Höhe der nachgewiesenen tatsächlichen Kosten oder in Höhe der in § 26 Z 4 lit. c und e genannten Sätze absetzbar. Bei Inlandsreisen sind ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten 200 S, bei Auslandsreisen der jeweilige Höchstsatz für Bundesbedienstete pro Nächtigung absetzbar. Der zu berücksichtigende Nächtigungsaufwand umfaßt sowohl die Kosten der Nächtigung selbst als auch die Kosten des Frühstücks. Die Kosten des Frühstücks können nur zusätzlich zu tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten oder bei Fehlen eines Anspruchs auf den Pauschalbetrag bei Beistellung der Unterkunft durch den Arbeitgeber, nicht aber neben dem Pauschalbetrag abgesetzt werden.

Der Pauschalbetrag kann nicht zum Ansatz kommen, wenn Aufwendungen für den Arbeitnehmer (zB durch unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Nächtigungsquartiers durch den Arbeitgeber oder durch andere Personen) gar nicht anfallen (vgl. VwGH 15. 11. 94, 90/14/0216; 6. 2. 90, 89/14/0031). Erhält ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber für die Nächtigung gemäß § 26 Z 4 zwar ein geringeres Nächtigungsgeld als den Pauschalbetrag, aber mehr, als er dem Arbeitgeber für das Nächtigungsquartier zu zahlen hat, so ist die Geltendmachung von Differenzwerbungskosten ("Aufstockung auf das Nächtigungspauschale") nicht zulässig (VwGH 24. 2. 93, 91/13/0252). Kostenbeiträge für eine vom Dienstgeber zur Verfügung gestellte Nächtigungsmöglichkeit, die außerhalb jedes Verhältnisses zu den Kosten einer vergleichbaren Nächtigung stehen, führen nicht zur Zuerkennung des Nächtigungspauschales gemäß § 26 Z 4 (vgl. VwGH 6. 2. 90, 89/14/0031). Ein derartiges Mißverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kostenbeiträge geringer als 20% der Kosten einer vergleichbaren Nächtigung sind.

Steht einem Arbeitnehmer für die Nächtigung eine Unterkunft zur Verfügung (zB Schlafkabine bei LKW-Fahrer), sind nur die zusätzlichen tatsächlichen Aufwendungen (zB für ein Frühstück oder für die Benützung eines Bades auf Autobahnstationen) als Werbungskosten absetzbar. Kann die Höhe dieser tatsächlichen Aufwendungen nicht nachgewiesen werden, sind sie im Schätzungsweg mit 60 S pro Nächtigung anzusetzen. Übersteigen die steuerfreien Ersätze gemäß § 26 Z 4 allerdings den geschätzten Aufwand von 60 S, stehen keine Werbungskosten zu.

Nächtigungskosten können auch außerhalb einer Reise nach den allgemeinen Grundsätzen Werbungskosten darstellen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen (siehe RZ 341). Die Nächtigungskosten sind in diesem Fall nur in tatsächlicher Höhe abzugsfähig, die Berücksichtigung von Pauschalsätzen kommt nicht in Betracht. In den Fällen der doppelten Haushaltsführung können die Kosten des Frühstücks nicht berücksichtigt werden.